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§.4.37 – Les étudiants
§.4.371 – Les élèves des grandes écoles
La solde, le pécule ou le traitement, ainsi que les avantages en nature dont ils bénéficient, constituent des salaires imposables.
§.4.372 – Les étudiants
Les salaires versés aux enfants âgés de 21 ans au plus au 1er janvier de l’année d’imposition et qui poursuivent des études secondaires ou supérieures en rémunération d’une activité exercée pendant leurs congés scolaires ou universitaires sont exonérés d’impôt sur le revenu dans la limite annuelle de 2 fois le montant mensuel du SMIC (Art. 81-36° du CGI)[1].
La fraction supérieure au plafond de l’exonération est imposable dans les conditions de droit commun.
L’exonération s’applique également au titre de l’imposition des revenus de l’année au cours de laquelle ces enfants atteignent l’âge de 22 ans et ce, même s’ils ont atteint cet âge au 1er janvier de l’année d’imposition[2].
Les sommes reçues en rémunération d’un contrat de travail, même occasionnel, qui ne respectent pas ces conditions posées par la loi et ses précisions doctrinales sont imposables dans les conditions de droit commun[3].
On note également que pour les jeunes gens engagés au pair en qualité de moniteur de colonies de vacances, de classes de neige ou pour remplir un emploi d’aide au sein d’une famille, sans percevoir aucune rémunération en espèces ni d’allocations représentatives de frais, la valeur des avantages en nature n’est pas imposable[4].
§.4.373 – Les stagiaires
Les indemnités versées par les entreprises aux étudiants et élèves lors de leurs stages ne sont pas imposables entre les mains des bénéficiaires si les trois conditions suivantes sont réunies simultanément[5] :
– Les stages font partie intégrante du programme de l’école ou des études ;
– Ils présentent un caractère obligatoire, c’est-à-dire sont prévus par le règlement de l’école ou sont nécessaires à l’obtention d’un diplôme ;
– Leur durée n’excède pas trois mois.
Si l’une de ces conditions fait défaut, les indemnités sont imposables dans leur totalité[6].
En principe réservée aux étudiants et élèves des écoles techniques et d’agriculture, l’exonération de ces indemnités de stage s’applique également :
– Aux étudiants et aux élèves des écoles des divers ordres d’enseignement[7] ;
– Aux étudiants en stage dans des organismes agricoles sans caractère industriel ou commercial[8].
Sont en revanche imposables les rémunérations allouées :
– Par le maître-exploitant aux jeunes agriculteurs qui s’installent[9] ;
– Aux étudiants effectuant des travaux de recherche auprès de laboratoires dans le cadre de contrats et conventions passés par les universités et les entreprises[10] ;
– Aux étudiants percevant les allocations d’année préparatoire à l’Institut universitaire de formation des maîtres (IUFM)[11], ainsi que celles versées pendant leur formation assurée par l’IUFM[12].
Les salaires perçus à l’occasion de contrats de qualification, de professionnalisation ou d’insertion dans la vie sociale sont imposables, s’agissant de la réalisation de véritables contrats de travail.
§.4.374 – Les apprentis
Les salaires versés aux apprentis munis d’un contrat répondant aux conditions prévues par le code du travail[13] sont exonérés de l’impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du SMIC.
L’exonération s’applique aussi bien à l’apprenti imposable en son nom propre qu’au foyer fiscal de ses parents qui le comptent à charge[14]. Le contribuable doit uniquement mentionner dans sa déclaration de revenus la fraction des salaires qui excède cette limite[15].
Le montant annuel du SMIC est obtenu en multipliant le SMIC horaire brut au 1er juillet de l’année d’imposition par 1.820 heures (35 heures x 52)[16].
Lorsque le montant du salaire de l’apprenti est inférieur à la limite d’exonération, aucune déduction pour frais professionnels n’est donc possible au titre de cette activité.
En cas de modification de la situation familiale de l’apprenti en cours d’année (mariage, Pacs …), la limite d’exonération doit être répartie entre les périodes d’imposition distincte et commune, au prorata des rémunérations déclarées au titre de chacune d’elles.
De même, lorsque l’apprentissage débute ou prend fin en cours d’année, la limite d’exonération doit être ajustée en fonction de la durée de la période d’apprentissage.
La limite d’exonération peut être ajustée par un prorata calculé en nombre de mois[17].
Le montant du salaire des apprentis à comparer à la limite d’exonération s’entend avant application de la déduction de 10 % pour frais professionnels ou, le cas échéant, de la déduction de ces frais pour leur montant réel et justifié. En cas d’option pour la déduction des frais réels, seule la fraction des frais correspondant au rapport existant entre le revenu effectivement imposé et le revenu total perçu peut être déduite.
§.4.38 – Les inventeurs
Lorsque l’inventeur est salarié, les rémunérations supplémentaires qui lui sont allouées comme auteur d’une invention de service sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires[18].
Les inventions autres que les inventions de service sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Les inventions de service sont celles réalisées par le salarié dans l’exécution soit d’un contrat de travail comportant une mission inventive qui correspond à des fonctions effectives, soit d’études et de recherches qui lui sont explicitement confiées. Ces inventions appartiennent à l’employeur.
Lorsque l’invention est faite dans le cours de l’exécution des fonctions du salarié, dans le domaine des activités de l’entreprise, ou encore avec le concours technique de l’entreprise, l’employeur a le droit de se faire attribuer la propriété ou la jouissance de tout ou partie des droits attachés au brevet protégeant l’invention. Dans ce cas, l’invention reste la propriété du salarié jusqu’à son attribution en propriété ou en jouissance à l’employeur.
Les sommes obtenues en contrepartie sont réputées représenter soit le prix de cession de l’invention, soit des redevances, en cas d’exploitation conjointe par le salarié et l’employeur. Ces rémunérations sont soit soumises à l’impôt au titre des BNC au taux proportionnel des plus-values à long terme (16 % plus prélèvements sociaux additionnels) lorsque les produits entrent dans les prévisions de l’article 39 du CGI (cession de brevets, par exemple), soit, dans le cas contraire, dans les conditions de droit commun (Art. 93 quater I du CGI)[19].
§.4.39 – Les journalistes et personnes collaborant à des journaux ou revues
§.4.391 – Les journalistes titulaires de la carte de presse
Ils relèvent tous de la catégorie des traitements et salaires, y compris les pigistes[20] en application de l’ex article L. 761-2 du CdT (Art. L. 7111-1 & 3 et L. 7112-1 dans le nouveau CdT).
Cette règle s’applique aux dessinateurs de journaux possédant la carte de presse ; ils pourraient toutefois relever de la catégorie des BNC à l’égard des travaux, tels que l’illustration d’ouvrages pour le compte d’un éditeur, qui n’entreraient pas dans le cadre normal de leur activité de dessinateurs de journaux.
Sont, en revanche, imposables dans la catégorie des BNC les rémunérations versées aux rédacteurs d’articles qui agissent pour leur propre compte et en toute indépendance[21].
§.4.392 – Les personnes non titulaires de la carte de presse
Lorsqu’ils sont engagées à fournir régulièrement et périodiquement des articles, des contes ou des nouvelles dont la nature, l’esprit et l’importance ont été fixés à l’avance, doivent être considérées comme des salariés.
Relèvent, en revanche, des bénéfices non commerciaux les personnes qui apportent leur collaboration en dehors de tout lien de subordination, ce qui est généralement le cas pour les hommes de lettres, même si le travail leur a été commandé[22].
Les correspondants de presse ont la qualité de salarié s’ils reçoivent des directives précises concernant la nature des événements à relater, la périodicité des articles et les délais dans lesquels ils doivent être fournis. En revanche, les autres correspondants de presse sont des travailleurs indépendants dont les gains sont déterminés suivant les règles des BNC[23].
L’administration admet quand même que les collaborateurs occasionnels qui exercent par ailleurs un autre métier (techniciens, scientifiques…) soient considérés comme des salariés s’ils sont placés dans un état de subordination vis-à-vis de la direction du journal[24].
§.4.310 – Les représentants et VRP
§.4.3101 – Les représentants de commerce salariés
Doivent être considérés comme tels les représentants statutaires[25] et les représentants qui se trouvent en état de subordination à l’égard de leur employeur : conditions de travail strictement réglementées et contrôle permanent[26].
Le fait pour un représentant d’utiliser le concours de plusieurs employés qu’il rétribue ne fait pas obstacle à son imposition dans la catégorie des traitements et salaires[27].
De même, ont la qualité de représentants statutaires et sont donc taxables dans la catégorie des traitements et salaires les « représentants à la marine » agréés par l’administration pour assurer la liaison entre elle et les fournisseurs[28].
§.4.3102 – Les représentants non salariés
Relèvent de la catégorie des BNC :
– Les représentants mandataires (ou libres), c’est-à-dire ceux dont le contrat ne satisfait pas à toutes les conditions exigées par les articles L. 7311-2 et 3 et L. 7313-1, 2 et 6 du nouveau Code de travail (ex art. L. 751-1 à L. 751-3) et qui ne sont pas placés dans un état de subordination vis-à-vis des maisons qu’ils représentent[29] ;
– Les agents commerciaux[30] ;
– Les personnes qui démarchent librement, sans instruction ni compte à rendre, la clientèle à qui elle propose la vente ou la location de matériels de travaux publics appartenant à une société pour le compte de laquelle elle prospecte et avec laquelle elle a fixé le montant de ses commissions en fonction des transactions conclues par leur intermédiaire[31].
§.4.4103 – Les professionnels de la publicité
Le représentant en publicité est un véritable salarié s’il est subordonné à son employeur ou si son contrat satisfait à toutes les conditions exigées par les articles L. 7311-2 et 3 et L. 7313-1, 2 et 6 du nouveau Code de travail (ex art. L. 751-1 à L. 751-3) sur les VRP.
Dans le cas contraire, il relève de la catégorie des BNC. Entrent également dans la catégorie des BNC les sommes versées aux conseils en publicité.
Quant aux courtiers en publicité, aux agents et distributeurs de publicité, leurs gains ont le caractère soit de BNC, soit de BIC[32].
§.4.4104 – Les représentants exerçant collectivement leur profession
S’ils ont constitué une société civile ou en nom collectif, ils ne peuvent plus revendiquer la qualité de représentant statutaire et donc de salarié.
À l’inverse, restent fiscalement des salariés les représentants remplissant individuellement les conditions exigées par les articles L. 7311-2 et 3 et L. 7313-1, 2 et 6 du nouveau Code de travail (ex art. L. 751-1 à L. 751-3) :
– Même lorsqu’ils sont regroupés en société de fait ou en société en participation et ayant obtenu l’agrément de l’entreprise représentée ;
– Ou ayant constitué un groupement d’intérêt économique, à condition que ce dernier présente uniquement le caractère d’un groupement de moyens et non d’une société de représentation.
§.4.4 – Les activités à caractère « physique »
Pour ne pas être à dominante « œuvre de l’esprit » nous y rangerons, abusivement peut-être, quelques activités et autres situations relevant parfois des « bénéfices non commerciaux » qui restent traités comme autant de salaires.
§.4.41 – Les mannequins
Sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires :
– Les rémunérations versées à des mannequins qui exercent leur activité dans les conditions fixées par le code du travail (art. L.7123-2 et suivants, ex art. L. 763-1 et L. 763-2) ;
– Les « cachets » perçus à l’occasion d’un enregistrement.
En revanche, les redevances qu’ils perçoivent lors de la vente ou de la diffusion de cet enregistrement entrent dans la catégorie des BNC[33].
§.4.42 – Les handicapés
Ont le caractère d’un salaire[34] :
– Les sommes versées aux handicapés travaillant dans le secteur ordinaire de production, en atelier protégé, en centre d’aide par le travail ou dans un centre de distribution de travail à domicile, le montant imposable étant constitué par le montant global de la rémunération perçue avant imputation, le cas échéant, des frais d’hébergement, d’entretien et de nourriture ;
– Le complément de rémunération versé dans le cadre de la garantie de ressources instituée par la loi d’orientation en faveur des personnes handicapées (loi n° 75- 534 du 30 juin 1975, art. 32 et décret n° 77-1465 du 28 décembre 1977).
§.4.43 – Les militaires
Les sommes et avantages en nature dont bénéficient les militaires non officiers pendant la durée du service ne sont pas imposables[35].
Il en est de même des sommes et avantages en nature alloués aux jeunes gens accomplissant leur service national actif au titre des services de l’aide technique ou de la coopération (Art. L. 104 du C. du Serv. Nat.) ou des services civils de volontariat (Art. L. 122-12 du même code)[36].
§.4.44 – Les sapeurs-pompiers volontaires
Les vacations horaires que les sapeurs-pompiers volontaires reçoivent des communes pour le temps qu’ils passent soit à combattre les incendies, soit à assister aux séances d’entraînement, ne sont pas imposables.
En outre, la prestation de fidélisation et de reconnaissance des sapeurs-pompiers volontaires instituée par la loi de modernisation de la sécurité civile[37] (loi 2004-811 du 13 août 2004) n’est assujettie à aucun impôt ni prélèvement social. Cette prestation est incessible et insaisissable. Elle est cumulable avec tout revenu ou prestation sociale[38].
§.4.45 – Les sportifs
Les rémunérations versées par leur club aux joueurs professionnels sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires pour les joueurs de basket-ball[39].
En revanche, les rémunérations versées par les organisateurs d’épreuves sportives aux participants (boxe[40], cyclisme, courses automobiles…) ont, en général, et selon l’administration, le caractère de BNC, en raison de l’absence de lien de subordination entre les différents intervenants.
Néanmoins, le Conseil d’État a considéré que, à l’égard des organisateurs de courses, les coureurs cyclistes professionnels sont soumis à la présomption légale d’existence d’un contrat de travail prévue pour les artistes du spectacle[41]. Dans ces conditions, le juge de l’impôt a qualifié leur rémunération de traitements et salaires en l’absence de circonstances propres à détruire cette présomption[42].
Cette décision pourrait être appliquée aux rémunérations versées par les organisateurs d’autres épreuves sportives.
Les recettes publicitaires perçues par les sportifs constituent des bénéfices industriels et commerciaux.
En revanche, la part de rémunération versée conformément aux dispositions applicables aux sportifs professionnels évoluant dans le cadre de sports collectifs et qui correspond à la commercialisation, par les sociétés qui les emploient, de l’image collective de l’équipe reste imposable selon les règles des traitements et salaires[43].
L’image collective dont il s’agit est celle du sportif professionnel (joueurs, à l’exclusion des entraîneurs) associée à celle de son équipe, commercialisée par la société commerciale sportive (EUSRL, SAOS, SASP, ou SEMSL constituées avant le 29 décembre 1999) avec laquelle il a conclu un contrat de travail dont l’objet principal est la participation à des épreuves sportives.
Les athlètes de haut niveau qui perçoivent une aide personnalisée allouée par le Comité national olympique et sportif français en compensation des pertes de revenus et des dépenses supplémentaires occasionnées par la pratique d’un sport de compétition sont imposés, à ce titre, dans la catégorie des traitements et salaires.
Une fraction forfaitaire, fixée à 25 % du plafond annuel de la sécurité sociale de cette allocation, est exonérée en tant que défraiement[44]. Sont également exonérées les primes attribuées par l’État aux athlètes français médaillés aux Jeux Olympiques ou Paralympiques[45].
Les sportifs tirant un revenu (salaire ou bénéfice non commercial, selon le cas) de leur activité sportive peuvent, sur leur demande, être imposés sur la base de la moyenne des bénéfices (ou salaires) de l’année d’imposition et des deux ou quatre années précédentes (Art. 84 A et 100 bis du CGI).
Les sommes versées par les clubs à des sportifs amateurs en contrepartie de leur participation à des compétitions ont, en principe, le caractère d’un revenu imposable. Il en irait autrement si ces sommes ne sont pas exclusivement destinées à couvrir des dépenses directement liées à la participation à la compétition et s’il est justifié qu’elles ont été utilisées conformément à leur objet[46].
§.4.6 – Les pilotes des ports maritimes
Les profits réalisés par les pilotes des ports maritimes sont considérés comme des traitements et salaires[47].
Dans cette « masse partageable », ne doivent pas être comprises les dépenses de renouvellement ou de grosses réparations du matériel de la station (« fonds de réserve »)[48].
Les pilotes sont, par ailleurs, copropriétaires à parts égales du matériel de la station.
La différence entre le prix de rachat, payé par la collectivité des pilotes à celui qui cesse son activité, et le montant du « droit d’entrée », qu’il a acquitté à son entrée en fonctions, augmenté des apports effectués par l’intéressé depuis son arrivée dans la station à l’exclusion du « fonds de réserve », constitue une plus-value à long terme imposable entre les mains du pilote qui se retire.
§.4.7 – Les travailleurs à domicile
Les travailleurs à domicile sont fiscalement des salariés pour être liés à leur employeur par un contrat de travail, mais encore les travailleurs à domicile qui satisfont aux conditions fixées par les articles L. 7411-1 et L.7412-1 à 4 (ex art. L. 721-1, L. 721-2 et L. 721-6) du CdT[49].
Il en va ainsi :
– Lorsque les ouvriers exécutent, moyennant une rémunération forfaitaire, un travail qui leur est confié soit directement, soit par un intermédiaire pour le compte d’un ou de plusieurs établissements, de quelque nature qu’ils soient ;
– Lorsqu’ils n’utilisent d’autres concours que ceux de leur conjoint ou de leurs enfants de moins de seize ans (de moins de dix-huit ans si l’enfant peut être considéré comme étant en apprentissage chez ses parents, de moins de vingt ans si l’enfant est étudiant) ou d’un auxiliaire.
La loi s’applique sans qu’il ait lieu de rechercher[50] :
– S’il existe, entre eux et le donneur d’ouvrage, un lien de subordination juridique ;
– S’ils travaillent sous la surveillance immédiate et habituelle de l’employeur ;
– Si le local où ils travaillent et le matériel qu’ils emploient, quelle qu’en soit l’importance, leur appartiennent et s’ils se procurent eux-mêmes les fournitures accessoires ;
– Si les intéressés sont inscrits ou non au répertoire des métiers ;
– Le nombre d’heures effectuées.
Conservent ainsi la qualité de travailleurs à domicile les personnes qui, en même temps que le travail, fournissent tout ou partie des matières premières mises en œuvre, lorsque ces matières premières leur sont vendues par un donneur d’ouvrage qui acquiert ensuite l’objet fabriqué, ou par un fournisseur indiqué par le donneur d’ouvrage et auquel les travailleurs sont tenus de s’adresser (Art. L. 7412-2 du CdT, ex Art. L. 721-2).
La majoration forfaitaire pour frais d’atelier est exonérée[51].
Notons que la qualité de travailleur à domicile s’applique aussi à des travailleurs intellectuels ou à des prestataires de services[52]. Le juge administratif examine, dans chaque affaire, les conditions d’exercice de la profession[53].
§.4.8 – Les visiteurs médicaux
Celui qui ne recueille ni ordre de vente de produits, ni ordre de prestations de services, et qui se limite à faire connaître au corps médical les produits que le laboratoire se charge de vendre lui-même a la qualité de salarié.
En revanche, les visiteurs qui placent des spécialités chez les pharmaciens entre dans la catégorie des représentants de commerce se voient appliquer les mêmes règles que les représentants de commerce[54].
[1] BO 5 F-13-06
[2] BO 5 F-13-06, n° 4
[3] Doc. adm. 5 F 1113-14
[4] Rép. Zeller, JO 10 mars 1980, AN quest. p. 947
[5] Doc. adm. 5 F 1131-19
[6] Rép. Tondon, JO 25 février 1985, AN quest. p. 806
[7] Rép. Besson, JO 23 septembre 1996, AN quest. p. 5055
[8] Rép. Fourmond, JO 24 mai 1967, AN p. 1260
[9] Doc. adm. 5 E 1112-93
[10] Doc. adm. 5 F 1113-14
[11] CAA Nantes 31 octobre 2001, n° 98-690
[12] Doc. adm. 5 F 1113-14 ; rép. Mancel, JO 8 juin 1992, AN quest. p. 2515
[13] Ex. Art. L. 117-1 à L. 117-11-1 ; Art. L. 6222- et suivants, L.1111-3 du nouveau CdT
[14] Art. 81 bis du CGI
[15] BO 5 F-7-06, n° 8
[16] BO 5 F-07-06
[17] BO 5 F-7-06, n° 6
[18] CE 11 octobre 1991, n° 48270 ; doc. adm. 5 F 1111-45 et 5 G 1143
[19] BO 5 G-2-04
[20] Doc. adm. 5 F 1112-44
[21] CE 20 mai 1981, n° 21626
[22] Doc. adm. 5 F 1112-45
[23] Doc. adm. 5 F 1112-48
[24] Doc. adm. 5 F 1112-44
[25] Ex Art. L. 751-1 à L. 751-3 du CdT, les articles L. 7311-2 et 3 et L. 7313-1, 2 et 6 du nouveau Code de travail (ex art. L. 751-1 à L. 751-3).
[26] CE 7 novembre 1960, n° 40781
[27] CE 28 janvier 1981, n° 15235 ; doc. adm. 5 F 1112-57
[28] Doc. adm. 5 F 1112-67
[29] CE 30 janvier 1987, n° 43150 ; 12 février 1990, n° 42824
[30] Doc. adm. 5 F 1112-70
[31] CAA Bordeaux 13 juin 2002, n° 98-1748 ; CE 21 mars 2003, n° 249673
[32] CE 6 juillet 1977, n° 1072 ; doc. adm. 5 G 116-150 à 155
[33] Doc. adm. 5 F 1112-52
[34] Doc. adm. 5 F 1133-1
[35] Doc. adm. 5 F 1113-19
[36] CGI art. 81-17°
[37] Loi n° 2004-811 du 13 août 2004
[38] Art. 15-4 de la loi précitée
[39] Doc. adm. 5 F 1111-46
[40] Doc. adm. 5 G 116-43
[41] Ex Art. L. 762-1 du CdT, L. 7121-2 à 6 de la nouvelle codification du CdT.
[42] CE 8 juillet 1988, n° 60731
[43] BO 5 F-12-06
[44] Doc. adm. 5 F 1151-44
[45] BO 5 F-4-07
[46] Rép. Warhouver, JO 7 mars 1994, AN quest. p. 1137
[47] Doc. adm. 5 F 1113-23
[48] Note DGI du 15 octobre 1979
[49] Art. 80, 1er al. du CGI
[50] Doc. adm. 5 F 1114-3
[51] CE 11 mai 1960, n° 44404
[52] Doc. adm. 5 F 1114-4
[53] CAA Bordeaux 4 juillet 1989, n° 89-110
[54] Doc. adm. 5 F 2532-137 à 139
