Cour de cassation – chambre commerciale, mardi 18 décembre 2012

De l’intérêt des sociétés de personne : Pourvoi n° : 11-27745

Il est des journées absolument extraordinaires, là comme ça, au passage…

Je reste un fan des sociétés de personnes, dites de l’article 8 (du CGI) qui ne sont pas imposables en tant que telle, comme d’une vulgaire SARL, SA, SAS ou SERL, réputées « opaques » du point de vue de l’imposition des bénéfices (pour être soumises à l’IS).

Certes, l’IS est une « flat-tax » au taux connu d’avance, alors que dans une société dite « transparente », ce sont les associés qui sont imposés chacun en fonction du barème qui leur est applicable au titre de l’IR.

D’accord, un dividende de « société de capitaux », est re-taxé ensuite à ce fameux barème progressif de l’IR, mais moyennant un abattement important qui diminue un peu la « doudoune », mais ça reste une « double taxation » de droit interne et je déteste par principe.

La façon honnête d’y échapper, c’est de ne pas distribuer de dividende et de « capitaliser » les résultats. Une façon comme une autre d’autofinancer les investissements à faire et de faire une plus-value ultérieure elle-même imposable, mais là encore, d’après la future loi de finances, moyennant d’importants abattements, voire quelques exonérations sous conditions.

Il s’agit d’être patient, en somme.

Alors que côté « société de personnes », qu’il y ait ou non versement de dividende, l’associé est de toute façon imposé sur sa quote-part de « bénéfice acquis » selon le régime d’imposition (cédule des BNC, des RF, des BA, voire des RCM et PV), autrement dit le régime des « encaissements/décaissements », mais jamais au BIC (régime des « engagements », qu’ils soient ou non encaissés), parce qu’ils basculent automatiquement à l’IS.

Avec une exception de taille au principe ci-dessus énoncé, dès lors que la société de personnes est déjà commerciale par la forme et fiscalement à l’article 8, comme les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite (pour les commandités), voire les Sarl de famille qui n’ont pas opté pour le régime de l’IS, alors les résultats sont imposables chez l’associé au titre des BIC.

Tout cela est « archi-balisé » et on a tendance aussi à considérer qu’une société de personnes de l’article 8 doit « domicilier » les déficits d’un groupe d’activité (parce que les déficits professionnels sont imputables à l’IR), venant compenser des distributions de dividendes eux-mêmes soumis à l’IR provenant d’une société du même groupe économique, ou activité, malgré la double imposition de principe.

C’est un calcul, ni plus ni moins, qui ne figure pas parmi les « niches fiscales » officielles, mais qui est bien utile dans les « optimisations fiscales » bien-faites.

On avait aussi tous compris dès avant la fin d’études spécialisées en droit fiscal qu’un patrimoine de « rentier », ça se loge dans une SC (de l’article 8), d’abord parce qu’elles sont faites pour ça, ensuite parce qu’on pouvait aussi démembrer, non pas l’actif, mais les parts sociales représentants les droits sur l’actif en cas de donation ou de succession.

Plusieurs fois j’ai ainsi préconisé un « démembrement croisé » où l’amant et la maîtresse (mais pourquoi pas des « époux pour tous » parfaitement légitimes), possèdent chacun la nue-propriété de la moitié des parts du capital social, et seulement l’usufruit de l’autre moitié. Le premier qui trépasse, son usufruit s’éteint au profit de l’autre associé, qui se retrouve à se disputer tout seul avec les autres héritiers putatifs que sur la moitié de la nue-propriété : Ça aide aux négociations dans les familles…

Ces schémas sont des voies royales pour transmettre aux fameux héritiers de la « génération montante » tout un patrimoine hors-droit de succession : Le prédécédé éteint l’usufruit avec son dernier souffle et les héritiers se retrouvent à la tête de la pleine propriété en totalité sans bourse délier, pour peu qu’ils aient eu à recueillir la nue-propriété des parts…

Fabuleux.

J’avais aussi tenté avec succès le coup de la « clause de croupier » durant la vie de la société : Il y a un résultat, comment il est attribué, au moins sur le plan fiscal ?

Il l’est selon les statuts. Et si les statuts décident que le bénéfice va en proportion du volume d’affaires traités par chacun des associés durant l’exercice (la clause-croupier), les impositions iront en fonction de la même règle.

Ce qui ne provoque aucun contentieux fiscal, en général.

Selon le même principe, je rajoute une corde à mon arc (multi-cordes) à ses « grands-classiques » :

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :

Attendu, selon l'arrêt attaqué, que M. Michel X... et Mme Colette X..., son conjoint, ainsi que Mme Dominique X... et M. Denis X..., leurs enfants, détiennent chacun, en pleine propriété, une fraction des parts représentatives du capital de la société civile Sogesgo (la société), les époux X... détenant, en outre, l'usufruit de la majorité des parts, dont leurs enfants sont nus propriétaires ; que, sur cette base, M. et Mme X... ont vocation à percevoir, ensemble, 95 % des bénéfices distribués ; que lors de l'assemblée du 3 avril 2000, les associés ont décidé, à l'unanimité, que pendant une durée de cinq ans, la répartition des dividendes s'effectuerait à proportion de 17 % pour chacun des parents et de 30,5 % pour chacun des enfants ; que, faisant valoir qu'en renonçant, dans une proportion de 61 %, au profit de leurs enfants, à leur droit à distribution de dividendes pendant la période considérée, M. et Mme X... leur avait consenti une donation indirecte, l'administration fiscale a assujetti M. Denis X... aux droits de mutation à titre gratuit, assis sur les distributions de dividendes intervenues entre 2001 et 2007 ; qu'après mise en recouvrement de ces droits et rejet de sa réclamation, M. Denis X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge de son imposition ;

Sur le moyen unique, pris en sa première branche :

Vu les articles 894 et 1842 du code civil ;

Attendu que pour rejeter cette demande, l'arrêt retient que la décision de modifier la répartition des dividendes a été prise à l'unanimité par l'assemblée des associés de la société ; qu'il en déduit qu'elle émane nécessairement des époux X..., donateurs, qui disposent en tant qu'usufruitiers, de l'essentiel des droits de vote dans les assemblées ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que la modification de la répartition de la part de chaque associé dans les bénéfices de la société ne pouvait résulter que d'une décision collective des associés et qu'en participant à cette décision, émanant d'un organe social, M. et Mme X... n'ont pu consentir à une donation ayant pour objet un élément de leur patrimoine, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;

Et sur le moyen, pris en sa troisième branche :

Vu les articles 894 et 1842 du code civil ;

Attendu que pour se prononcer comme il fait, l'arrêt, après avoir relevé que la donation en cause échappe à la prohibition des donations de biens à venir car seul son exercice se trouve retardé jusqu'aux assemblées des associés décidant de l'attribution des bénéfices sous forme de dividendes, retient encore que le dépouillement des époux X... d'une partie de leurs droits est irrévocable puisque s'il y a distribution de dividendes, ils ne peuvent durant cinq années demander une répartition autre que celle décidée lors de l'assemblée du 3 avril 2000 ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant la constatation de l'existence de sommes distribuables par l'organe social compétent et la détermination de la part attribuée à chaque associé, de sorte que M. et Mme X..., n'ayant été titulaires d'aucun droit, fût-il affecté d'un terme suspensif, sur les dividendes attribués à leurs enfants, soumis à l'imposition litigieuse, n'ont pu consentir aucune donation ayant ces dividendes pour objet, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu entre les parties, le 5 septembre 2011, par la cour d'appel de Douai ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Douai, autrement composée ;

Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;

Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-huit décembre deux mille douze.

Personnellement, j’avais jugé ce schéma un peu « hasardeux » dans la mesure où l’administration fiscale possède l’arme absolue, la bombe thermonucléaire, la munition ultime contre laquelle personne ne peut rien, hors les articles L.80 A et B du LPF (la doctrine administrative opposable à elle-même).

À savoir le principe du « réalisme fiscal » qui veut que quel que soit le schéma juridique d’une opération, elle n’est pas opposable à l’administration si elle a pour objet de réduire une imposition normalement due (Art. L 64 du LPF) :

« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Mais bon, il s’agit d’une procédure particulière, qui n’est pas évoquée dans l’affaire ci-dessus relatée.

Et on en réchappe quand on administre la preuve que l’objectif de l’opération « non-opposable » à l’administration, avait un autre but que d’éluder l’impôt.

Ça arrive, mais ça se fait rare…

Il n’empêche, modifier les statuts « à l’unanimité » des associés en ce qu’ils prévoient un coup de tronçonneuse quant à la répartition des résultats, et donc de leur imposition, si ça reste possible et d’application constante dans la « vraie vie » dès lors que la loi le permet, ce n’est pas fait pour les chiens !

Sauf peut-être à partir du jour où l’administration considérerait qu’il s’agit d’une donation déguisée, justement.

Et là, le fisc se montre gourmand à vouloir le beurre et l’argent du beurre.

Comprenez, les « fistons », non-contents d’avoir déjà la nue-propriété qui ne donne aucun droit sur les dividendes à distribuer, ils chopent à l’unanimité d’éventuels « fructages » à venir sans bourse délier : Il y a bien transfert d’un droit futur, d’une créance virtuelle (tant que la décision de distribuer n’est pas prise en AGO), qui vaut donc quelque chose aux yeux du fisc qui réclame son dû (en votre nom).

Donc « fiston » est redressé et il va devant les tribunaux : Il se fait débouter une première fois, et de nouveau en appel.

Ce que la Cour de Cassation casse (elle est faite pour ça) au double motif que :

– Les statuts ont été librement modifiés (des précautionneux) : Le pacte social n’a donc pas été violé ;

– Quant à faire donation de choses futures, c’est parfaitement valable, à condition que la chose existe…

C’est effectivement assez spécieux de « donner la Lune » alors qu’on ne la possède pas… Et là, la Cour redit qu’un résultat (la chose) n’existe pas tant qu’il n’est pas constaté.

Dès lors, les associés « n'ont pu consentir aucune donation (même future) ayant ces dividendes pour objet ». Bien vu.

Y’aurait pu y avoir des déficits, effectivement (qui d’ailleurs permettent de réduire des résultats imposables de même nature…).

Il n’empêche, le dividende a existé à un moment donné, puisqu’il a été versé, mais à l’occasion d’une donation antérieure vide d’objet.

Conclusions des spécialistes : Modifier la répartition des bénéfices n'est pas un « don indirect » dans une entreprise familiale.

Je me marre : Il s’agit de rester prudent, hein ! Pas de bêtise sans un bon avocat !

Car en fait, je ne vous reproduis qu’un seul des cinq arrêts du 18 décembre 2012, où la Cour de cassation décide que la modification temporaire de la répartition statutaire des droits à dividendes entre les associés ne constitue pas une donation indirecte entre eux (1 M€ sur les 5 ans).

La Cour de cassation casse les arrêts d’appel pour un double motif :

– En participant à une décision d’assemblée générale, qui est un organe collectif de la société, les parents ne pouvaient avoir consenti seuls une donation portant sur un élément de leur propre patrimoine ;

Ils se seraient fait imposer cette décision par des enfants majoritaires, la solution aurait pu être différente.

Aurait pu seulement : On n’en sait rien pour l’heure.

– Lors de l’assemblée générale extraordinaire tenue en 2000, les parents n’étaient encore titulaires d’aucun droit sur les dividendes qui allaient être ensuite distribués de 2001 à 2007 (ils pouvaient mourir, l’actif pouvait être cédé, etc.), et ne pouvaient donc pas les avoir valablement « donnés ».

La décision n’auraient pas été « temporaire », là encore il n’est pas sûr que la décision aurait été la même.

Pas sûr seulement, parce que pour l’heure on n’en sait rien : La renonciation définitive (quitte à revenir dessus à l’occasion d’une nouvelle AGE) se serait peut-être analysée comme une renonciation à l’usufruit et donc une « vraie » donation.

Des arrêts intéressant, à un double titre :

– Ils trouveront à s’appliquer aussi à des créations « d’actions de préférence » qui ont aussi pour effet de modifier la répartition des droits entre actionnaires au sein de la société.

Mais là encore, on n’a pas de contentieux à venir sur les dividendes d’actions prioritaires, les actions dites « amorties », les renonciations temporaires ou définitives et autres bizarreries que recèlent les « pactes d’actionnaires » mais qui restent des « autoroutes du droit » depuis de longues années : Pas de surprise à attendre.

– L’opération de donation temporaire d’usufruit des « loyers » procurés par « la chose » (une créance quelconque, des OAT, etc.) n’auraient pas engendré les même résultats : On connaît la « valeur des choses » justement par les gains qu’elles procurent.

Et là, il y aurait donc eu droit de mutation à titre gratuit !

D’où l’intérêt d’user d’une société comme d’un intermédiaire, qui est un être vivant à plein capacité juridique.

N’en déplaise au fisc…

Pour ma part, je retiens aussi qu’un dividende n’existe de toute façon que quand l’AG en décide et jamais « avant » : Mais ça on savait déjà.

Ce qui n’a aucune incidence sur l’IR des associés d’une société transparente quant à la distribution ou sa non-distribution : On continue d’appliquer le pacte social…

Et mes « clauses-croupiers » sont ainsi validées fiscalement !

Superbe.